Pensionsrückstellungen | 10-Jahres-Durchschnittszins und BiLMOG-Unterschiedsbetrag

FALK JOURNAL 02 | 17 – Wie wirkt sich die Verminderung der Pensionsrückstellungen aufgrund der Zinssatzänderung bei noch vorhandenen BilMoG-Unterschiedsbeträgen aus?

Der Hauptfachausschuss des IDW lässt hierbei drei mögliche Alternativen zu, die nachfolgend an einem Beispiel erläutert werden sollen.

Sachverhalt
Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 – ermittelt mit dem 7-Jahres-Durchschnittszins – betragen 1000 EUR. Erfolgt die Ermittlung gem. § 253 Abs. 2 HGB mit dem 10-Jahres-Durchschnittszins ergibt sich zum 31.12.2016 eine Rückstellung von 800 EUR. Der Effekt aus der Umstellung auf den 10-Jahres-Durchschnittszins bzw. der nach § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB im Anhang anzugebende Unterschiedsbetrag beträgt somit 200 EUR.

Im Rahmen der erstmaligen Anwendung des HGB i. d. F des BilMoG im Jahr 2010 ergab sich ein Unterschiedsbetrag aus der geänderten Bewertung der Pensionsrückstellungen i. H. v. 450 EUR. Von diesem „BilMoG-Unterschiedsbetrag“ sind zum 31.12.2015 270 EUR noch nicht verteilt. Der BilMoG-Unterschiedsbetrag ist gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB bis zum 31.12.2024 jährlich zu mindestens je 1/15, d. h. 30 EUR, aufwandswirksam zu erfassen.

Alternative 1
(verrechneter Ausweis)
In diesem Fall wird die Verminderung der Pensionsrückstellung aufgrund der Zinssatzänderung direkt gegen die noch ausstehenden BilMoG-Unterschiedsbeträge verrechnet. Eine erfolgswirksame Auflösung erfolgt hierbei erst, wenn keine BilMoG-Unterschiedsbeträge mehr bestehen.

In der Gewinn- und Verlustrechnung wird lediglich die jährliche BilMoG-Ansammlung von 30 EUR (als sonstiger betrieblicher Aufwand, da unter Berücksichtigung des BilRUG im Jahr 2016 kein außerordentlicher Aufwand mehr möglich ist) erfasst. In einer Nebenrechnung wird der noch ausstehende BilMoG-Unterschiedsbetrag um 200 EUR verringert.

Dies entspricht dem Effekt aufgrund der Zinssatzänderung.

Der im Anhang anzugebende BilMoG-Unterschiedsbetrag beträgt damit 40 EUR. Die Pensionsrückstellung beträgt in der Bilanz 760 EUR.

Alternative 2
(unverrechneter Ausweis)
Alternativ kann ein unverrechneter Ausweis erfolgen. Hierbei werden die zusätzliche Verringerung des BilMoG-Unterschiedsbetrags und die Auflösung der Pensionsrückstellung aufgrund der Zinssatzänderung jeweils gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen. Die zusätzliche Verringerung des noch ausstehenden BilMoG-Unterschiedsbetrags erfolgt in Höhe der Auflösung der Pensionsrückstellung aufgrund der Zinssatzänderung.

D. h. in der Gewinn- und Verlustrechnung werden neben dem jährlichen Aufwand von 30 EUR aufgrund des BilMoG-Unterschiedsbetrags ein sonstiger Aufwand von EUR 200 aufgrund der zusätzlichen Verringerung des BilMoG-Unterschiedsbetrags und ein Ertrag (Ausweis als Zinsertrag oder sonstiger betrieblicher Ertrag) von 200 EUR aufgrund der Zinssatzänderung erfasst.

Wie in Alternative 1 beträgt die bilanzielle Rückstellung 760 EUR und der im Anhang anzugebende BilMoG-Unterschiedsbetrag beläuft sich auf 40 EUR.

Alternative 3
Abweichend von dem Verzicht auf die Auflösung der Pensionsrückstellung in den Alternativen 1 und 2 kommt es hierbei aufgrund der Zinssatzänderung zur Auflösung der Pensionsrückstellung.

In der Gewinn- und Verlustrechnung werden die jährliche Verringerung des BilMoG-Unterschiedsbetrags (30 EUR) als sonstiger betrieblicher Aufwand und die Auflösung der Pensionsrückstellung aufgrund der Zinssatzänderung (200 EUR) als Zinsertrag oder als sonstiger betrieblicher Ertrag erfasst.

In der Bilanz beträgt die Pensionsrückstellung 560 EUR. Der im Anhang anzugebende BilMoG-Unterschiedsbetrag vermindert sich um 30 EUR und beträgt 240 EUR.

Fazit
Alternative 1 und 2 unterscheiden sich lediglich hinsichtlich des Ausweises in der Gewinn- und Verlustrechnung. Beide Alternativen führen zu höheren Pensionsrückstellungen als Alternative 3. Demgegenüber ist in Alternative 3 der BilMoG-Unterschiedsbetrag, der bis ins Jahr 2024 aufwandswirksam aufgelöst werden muss und im Anhang anzugeben ist, entsprechend höher. Der ebenfalls im Anhang anzugebende Unterschiedsbetrag aufgrund der Zinssatzänderung, der zu einer Ausschüttungssperre führt, beträgt in allen Alternativen 200 EUR.

Quelle: Falk & Co Journal 02 | 17